Recours constitutionnel contre les surtaxes d’impôt sur les sociétés

Des parlementaires Les Républicains ont déposé un recours constitutionnel contre la loi de finance rectificative instituant une contribution exceptionnelle et une contribution additionnelle à l’impôt sur les bénéfices des sociétés. Avec d’autres experts, l’IREF complète ce recours par diverses observations adressées au Conseil constitutionnel.

Une loi de finance rectificative a été votée dans l’extrême précipitation le 14 novembre 2017 par le Parlement pour instituer une contribution exceptionnelle et une contribution additionnelle à l’impôt sur les bénéfices des sociétés -IS- qui seront dues respectivement par environ 319 et 109 entreprises pour un montant cumulé estimé à 5,4 Md €, dont 4,8 Md seront versés au titre de l’acompte de décembre 2017 et 600 millions en 2018
Les objectifs poursuivis par la réforme sont de compenser en partie les charges liées à l’annulation par le Conseil constitutionnel de la taxe de 3% sur les dividendes instituée dans le mandat précédent sur proposition du gouvernent de M. Hollande. Cette annulation entraînera le remboursement d’environ 10 Md€ aux entreprise qui ont payé à tort cette taxe sur les dividendes. Il s’agirait selon les motifs invoqués par le gouvernement actuel de maintenir une trajectoire budgétaire compatible avec la volonté d’un retour à l’équilibre des comptes publics et de respecter les engagements européens de la France.

Ces mesures auront un effet désastreux sur l’image de la France.

Les entreprises se réjouissaient d’un changement de politique à leur égard. Mais voilà que le gouvernement revient sans vergogne à ses vieux démons. Les baisses d’impôt sur les sociétés sont toujours annoncées, mais pour plus tard. Demain on rase gratis ! En attendant, il dénonce le gouvernement précédent comme un vil bouc émissaire alors même que des ministres actuels et le Président lui-même l’ont soutenu et ont participé à la mise en place de la politique économique aujourd’hui condamnée. Il évoque l’imprévisibilité de l’annulation de la taxe de 3% qu’il vise à remplacer alors que les experts avaient depuis longtemps fait déposer, par les entreprises concernées, des recours contre cette taxe pour anticiper son annulation attendue et éviter la prescription de leur action en contestation. Il refuse d’envisager d’autres moyens de réparer les fautes de l’ Etat qu’il devrait assumer, par exemple en réduisant un peu plus les dépenses publiques, conformément d’ailleurs aux promesses de campagne électorale du candidat Macron déjà oubliées, plutôt qu’en accablant encore ceux qui créent de la richesse.

L’Etat fait de l’optimisation fiscale à grande échelle sur le dos des contribuables

Certes, des mesures de rendement similaires aux contributions envisagées par la loi de finance rectificative pour 2017, sous forme de contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés (IS), ont déjà été mises en œuvre dans le passé, sans censure de la part du Conseil constitutionnel ; mais elles n’ont jamais été aussi violentes par leur taux (30% de l’IS contre 5 à 10% en moyenne antérieurement), aussi impromptues, saisissant à vif les entreprises, aussi concentrées sur si peu de contribuables, aussi discriminatoires dans le calcul de l’imposition en distinguant par exemple les groupes ayant opté pour le régime de l’intégration de ceux qui ne l’ont pas fait. Au surplus cette réforme sera complétée par une réduction sensible des intérêts moratoires dus aux contribuables (de 4,8 à 2,4% probablement) qui obtiendront le remboursement de la taxe de 3%. L’Etat fait ainsi de l’optimisation fiscale à grande échelle, dans des conditions bien pires que celles qu’il reproche « moralement » à ceux qui utilisent légalement des sociétés étrangères pour certaines opérations.
D’une manière générale, les conditions dans lesquelles cette loi a été votée, autant que ses dispositions, nous paraissent susceptibles de justifier son inconstitutionnalité. Des parlementaires Les Républicains ont déposé un recours constitutionnel contre la loi. Avec d’autres experts, nous avons cru utile à l’IREF de compléter ce recours par diverses observations adressées au Conseil constitutionnel et présentées ci-après.
Jean-Philippe Delsol

Observations complémentaires

1. Le rapporteur général de la commission des finances à l’AN a déclaré ceci : « En ce qui concerne l’éventuelle optimisation, le versement anticipé sera dans la plupart des cas estimé sur la base du compte de résultat prévisionnel, révisé dans les quatre mois suivant l’ouverture du second semestre de l’exercice, soit, pour la majorité des entreprises, révisé jusqu’en octobre. Les possibilités d’optimisation seront donc très limitées pour une contribution créée en novembre, soit après cette révision. Nous ne serions pas en novembre, je comprendrais l’argument mais, la Toussaint passée, il me semble moins pertinent » (Rapport n° 365 enregistré à la Présidence de l’AN le 3 novembre 2017, p. 84).
Cette déclaration illustre à elle seule quelques-uns des principaux problèmes juridiques posés par la LFR :
– La rétroactivité apparaît ici de manière éclatante alors que les contributions et leur assiette retenue, ciblée sur quelques centaines d’entreprises, ont officiellement un pur objectif de rendement budgétaire. A titre d’exemple, citons Mme Emilie Cariou, députée LREM et vice-présidente de la commission des finances de l’AN : « nous allons chercher auprès des multinationales les recettes fiscales nécessaires à notre équilibre budgétaire. Nous nous préoccupons donc aujourd’hui de la façon de couvrir les conséquences financières de l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne et de la décision du Conseil constitutionnel » (AN séance publique, 1ère lecture).

– Idem de l’atteinte au principe d’espérance légitime reconnu par la CEDH : les entreprises ne peuvent pas, de fait, avoir anticipé dans leur comportement, dans la gestion de leurs comptes, dans leurs investissements etc. l’instauration de ces taxes qui augmentent l’IS qu’elles espéraient légitimement avoir à payer de 5 à 10 points. Etant de plus observé, circonstance aggravante, que l’impôt devra être effectivement décaissé en quasi-totalité d’ici le 20 décembre prochain. La problématique pour les entreprises n’est donc pas seulement comptable, mais également budgétaire. Ainsi, le gouvernement fait directement subir aux intéressées ce qu’il cherche précisément à éviter pour lui-même à travers la mise en place des nouvelles contributions.

– La LFR porte également atteinte aux situations légalement acquises. Notamment, il se peut fort bien que des contrats aient été conclus entre le 1er jour de l’exercice et la clôture, créant des situations légalement acquises que l’instauration des contributions risque de perturber gravement. Cas par exemple de la signature d’une convention d’intégration fiscale comme on le reverra plus loin.
Pour clarifier les choses, considérons une hypothèse simple pouvant concerner toutes les sociétés, qu’elles soient membres ou non d’un groupe fiscal : en juin de cette année une entreprise titulaire d’un contrat de crédit-bail immobilier se pose la question d’exercer l’option d’achat ou de prolonger le contrat d’un an. Elle opte pour la première solution, ce qui va la conduire à procéder à des réintégrations fiscales en fin d’année. Aurait-elle pris la même décision si elle avait su qu’elle serait redevable sur ces réintégrations d’un IS provisoirement porté à 44,43%, alors qu’en repoussant d’un an la levée d’option comme elle en avait la possibilité, ces mêmes réintégrations (à peu de chose près) n’auraient supporté que 34,43% d’IS ? Et si l’on en doute, est-il légitime que cette entreprise puisse ainsi se trouver prise au dépourvue du fait de l’action du législateur en dehors de toute motif autre que celui d’apporter de nouvelles recettes fiscales aux pouvoirs publics (voir plus haut) ?

2. Les réductions et crédits d’impôt et les créances fiscales de toute nature ne seront imputables ni sur la contribution exceptionnelle ni sur la contribution additionnelle. Ceci peut paraître particulièrement surprenant pour les crédits d’impôt étrangers, dès lors que ces contributions pourraient entrer dans le champ des conventions fiscales, et ainsi servir de support à l’imputation de ces crédits d’impôt. N’y a-t-il pas là une atteinte au principe de primauté du droit international sur l’ordre interne (article 55 de la constitution : « Les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application par l’autre partie. ») ? Une loi nationale ne peut pas interdire in abstracto et de manière générale de faire usage des crédits d’impôt découlant des traités fiscaux si ceux-ci le permettent indubitablement (appréciation au cas par cas selon les accords internationaux considérés).

3. La LFR crée des effets de seuils manifestement excessifs, en tant que tels constitutifs d’une rupture d’égalité devant les charges publiques : 0%, puis 15%, puis 30% selon que le CA est inférieur à 1Md€, est compris entre 1 et 3 Mds€ ou excède 3 Mds€.

4. Le Conseil constitutionnel a tout récemment déclaré contraire à la Constitution la disposition qui prévoit la consolidation du chiffre d’affaires pour déterminer le taux de CVAE (cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises) applicable aux sociétés d’un groupe intégré (premier alinéa du paragraphe I bis de l’article 1586 quater du CGI dans sa rédaction issue de la LF 2011). Le Conseil a jugé que ces dispositions instituent une différence de traitement injustifiée (méconnaissant le principe d’égalité devant la loi) car elles sont sans lien avec le régime de l’intégration fiscale : lorsque la condition de détention de 95% est satisfaite, les sociétés appartenant à un groupe sont placées, au regard de l’objet de la CVAE, dans la même situation, que ce groupe relève ou non du régime de l’intégration fiscale. Autrement dit, si le législateur pouvait prévoir, pour la CVAE, des modalités spécifiques aux sociétés appartenant à un groupe, il ne pouvait distinguer selon que ces groupes relèvent ou non de l’intégration. (Conseil constitutionnel, 19 mai 2017, décision n° 2017-629 QPC, Société FB Finance). Or, la LFR prévoit que dans les groupes fiscaux le chiffre d’affaires à retenir pour déterminer la ou les contributions applicables s’entend de la somme des chiffres d’affaires de chacune des sociétés membres du groupe. Et si la décision Conseil précitée n’est sans doute pas transposable mutatis mutandis à la présente loi, la rupture d’égalité entre les groupes intégrés et ceux qui ne le sont pas n’en est pas moins caractérisée. En effet, bien que placés l’un et l’autre dans une situation objectivement identique (on y reviendra), deux groupes réalisant exactement le même chiffre d’affaires seront, l’un soumis aux contributions, et l’autre globalement pas, uniquement parce que seul le premier aura exercé l’option pour le régime de l’intégration fiscale. Au passage, on voit ici encore en quoi le premier point évoqué ci-dessus est fondamental car si le premier groupe avait été informé de la situation au début de l’exercice sans doute aurait-il (tout à fait à bon droit) renoncé au régime de l’intégration.

Poursuivons. Une société A prise isolément ne réalisant pas de chiffre d’affaires pourra être soumise aux contributions si elle est mère d’un groupe fiscal ayant réalisé un chiffre d’affaires dépassant globalement les seuils légaux. Elle y échappera au contraire si, bien que mère du même groupe, elle ne forme pas avec ce dernier un périmètre d’intégration fiscale.

Exemple : M est mère de F1 et F2. M est une holding pure dont les seuls revenus sont constitués des dividendes que lui distribuent ses filiales. F1 et F2 réalisent chacune 800 Meur de CA. Si ces 3 sociétés ont opté au début de l’exercice pour l’intégration fiscale et que le résultat d’ensemble est bénéficiaire, A sera redevable d’un IS majoré de 15% sans même pouvoir le répercuter à ses filiales (le comble de l’absurde). En l’absence d’option au début de l’exercice, aucune de ces sociétés ne devra acquitter plus que l’IS au taux normal. On parle ici d’un écart de taux d’IS de 5 points entre ces deux groupes de sociétés. C’est colossal, surtout si l’on imagine par ailleurs, à titre de pure hypothèse (néanmoins tout à fait vraisemblable) que, peut-être, le premier ne recevra aucune restitution de contribution de 3%, alors que le second bénéficie, lui, d’un droit à remboursement à cet égard. Où est l’égalité devant la loi et les charges publiques dans un tel cas de figure ? Et à défaut, quel motif d’intérêt général peut bien justifier pareille inégalité de traitement malgré l’identité des situations envisagées ?

Quand bien même le Conseil jugerait que les groupes fiscalement intégrés et ceux qui ne le sont pas doivent être valablement vus comme se trouvant dans une situation distincte pour l’application du présent dispositif, il est patent, comme le montre l’exemple ci-dessus, que la différence de traitement à leur égard découlant indiscutablement de la LFR est sans aucun rapport avec l’objet de cette dernière. On sait, en effet, que celui-ci vise à mettre à la charge des entreprises prétendument les plus riches des impositions nouvelles auxquelles elles sont supposées être en mesure de faire face au vu de leurs capacités contributives. Or, les groupes d’intégration fiscale ne sont, ni plus riches, ni par conséquent dotés de capacités contributives plus importantes que les autres. Il suffit de revenir à l’exemple examiné juste au-dessus pour le constater avec évidence : dans les deux situations, la société M – qui supportera seule les contributions en cas d’intégration fiscale – et le groupe dont elle est mère sont tout aussi riches l’un que l’autre. Ils bénéficient donc exactement des mêmes capacités contributives.

5. Pour finir, il paraît intéressant de rappeler, en termes de contexte général, que l’on savait depuis le mois de juillet que le Conseil constitutionnel rendrait sa décision début octobre au plus tard et que le risque était grand que l’Etat se trouve condamné à verser aux entreprises une somme très importante dans la foulée de cette décision. C’est donc avec un immense étonnement que l’on a appris, lors de la présentation du PLF le 27 septembre, que le gouvernement n’avait provisionné à cet égard que 300 millions d’euros au titre de 2018. La moindre des prudences exigeait de prévoir une dépense bien supérieure et d’augmenter en conséquence les recettes fiscales (c’est d’ailleurs ce que Bercy proposait de faire initialement, comme l’ont relaté les articles de presse qui se sont intéressés au sujet durant l’été) ou de diminuer les dépenses publiques.

Soulignons également qu’il est difficile de suivre le Ministre de l’économie et des finances lorsqu’il dit (devant la commission des finances de l’AN notamment ; cf. Rapp. préc, p. 20) qu’au vu des décisions de la CJUE dans cette même affaire, il n’était pas possible d’imaginer, lorsque le Conseil a été saisi, que le texte pourrait être censuré entièrement. Pour être précis, voici exactement les propos du Ministre, cette fois-ci lors de la discussion en séance publique (AN, 1ère lecture) :
« Je vais maintenant reprendre chacune des critiques et des remarques formulées sur ce projet de loi de finances rectificative et répondre à diverses interrogations.

En réponse aux observations de M. Gilles Carrez sur les décisions de la Cour de justice de l’Union européenne et du Conseil constitutionnel, je tiens à rétablir certains faits que nous avons déjà évoqués lors de l’examen du texte en commission. La décision de la Cour de justice de l’Union européenne n’invalidait pas l’intégralité de la taxe, et c’est sur la base de cette invalidation partielle que nous avons provisionné un peu plus de 5 milliards d’euros dans le projet de loi de finances et dans la trajectoire des finances publiques jusqu’en 2022. Nous avons été précautionneux et prudents, fondant notre décision sur les conclusions de la Cour de justice de l’Union européenne. Nous avons provisionné, je le répète, 5,7 milliards d’euros sur la trajectoire des finances publiques d’ici 2022.
M. Charles de Courson. Dont 300 millions d’euros pour 2018 !
M. Bruno Le Maire. Dont 300 millions d’euros pour 2018, en effet.

Y a-t-il ici un seul parlementaire qui ait pu estimer, qui ait écrit ou dit publiquement que le Conseil constitutionnel invaliderait l’intégralité de la taxe sur les dividendes ? Aucun ! Je ne suis pas omniscient, et personne ici n’a été prescient quant à la décision du Conseil constitutionnel. Personne ne peut donc, cher Gilles Carrez, nous faire le reproche de ne pas avoir provisionné 10 milliards d’euros – ou alors, trouvez-moi la déclaration du parlementaire ayant affirmé haut et fort que le Conseil constitutionnel annulerait l’intégralité de la taxe sur les dividendes, et non pas une partie seulement, comme l’avait fait la Cour de justice de l’Union européenne. Le Conseil constitutionnel a pris une décision sévère. C’est son droit, mais personne ne pouvait s’attendre à cette décision du 6 octobre dernier.
Or, ces propos sont très clairement et directement contredits par Maîtres Gauthier Blanluet et Stéphane Austry dans une chronique parue le 26 octobre dernier au Feuillet Rapide Fiscal Social 42/17 dont voici à présent un extrait :

« Deux sources de discrimination potentielles ont justifié le renvoi d’une QPC au Conseil constitutionnel. La première, sur laquelle l’Afep avait entièrement fondé sa demande d’annulation de l’intégralité du texte, touchait à la discrimination par ricochet résultant de la différence de traitement entre les dividendes intracommunautaires exonérés et les autres distributions taxables. La seconde, présentée par la société Soparfi, faisait valoir que les distributions de résultat opérationnel ne pouvaient pas être plus mal traitées que les redistributions de dividendes.
Saisi par le Conseil d’Etat sur les deux terrains, le Conseil constitutionnel n’a retenu que le premier pour fonder sa décision, sans se prononcer sur le second motif de discrimination. Il lui a suffi de constater l’inégalité de traitement entre les redistributions de dividendes suivant leur origine pour déclarer contraire à la Constitution dans son ensemble l’article 235 ter ZCA, I-al. 1 du CGI qui fixait le principe même de la contribution de 3%.
La décision constitue ainsi une nouvelle illustration de la dissociation entre les moyens ou les griefs qui fondent une décision juridictionnelle procédant à un contrôle abstrait de la conformité de la norme à une norme de droit supérieur et les conséquences ainsi tirées de la non-conformité de cette norme dans le dispositif de la décision. Cette distinction est très classique dans le contentieux de l’excès de pouvoir des actes réglementaires, la jurisprudence du Conseil d’Etat reposant en principe sur le caractère indivisible de l’acte réglementaire attaqué : il suffit alors que pour une raison ou une autre l’acte porte atteinte par exemple au principe d’égalité pour que ce dernier soit annulé totalement, les cas d’annulation partielle « en tant que » ou « en tant que ne pas » étant extrêmement rares dans la jurisprudence. Le principe d’indivisibilité des actes réglementaires est tel que le Conseil d’Etat a dégagé une jurisprudence sévère qui regarde comme irrecevables les conclusions tendant à l’annulation pour excès de pouvoir partielle d’un acte indivisible (CE 5-11-1975, Sté Pavita, Lebon 544 ; CE 12-10-1979, min. de l’environnement c/ M. Poidevin, Lebon 847).
Ce principe d’indivisibilité trouve naturellement un écho dans le contrôle abstrait auquel le Conseil constitutionnel soumet les normes législatives lorsqu’il les confronte à la Constitution. C’est ainsi par exemple que, dans sa décision n° 2000-441 DC du 28 décembre 2000, il avait jugé contraire au principe d’égalité l’extension de la taxe générale sur les activités polluantes à l’électricité et aux produits énergétiques fossiles au motif notamment que la soumission de la consommation d’électricité à cette taxe n’était pas en adéquation avec les objectifs que s’était fixés le législateur. Loin de limiter les effets de sa décision à la seule taxation de l’électricité prévue par le texte, le Conseil constitutionnel avait alors jugé les dispositions en question « inséparables » des autres dispositions du I de l’article qui lui était déféré, qui déterminait notamment l’assiette et les cas d’exonération de cette taxe et avait censuré la taxe dans son ensemble.
C’est ce même raisonnement qui était à l’Å“uvre dans la décision Metro Holding précitée. En effet, dans sa version applicable en 2003, n’entraient dans le champ d’application de la directive que les participations dans des filiales établies dans un autre Etat membre dont la société mère détenait au moins 25 % du capital. Or, le régime des sociétés mères français tel que prévu à l’article 145 s’appliquait – et s’applique toujours – aux participations excédant 5 % du capital social. Autrement dit, étaient hors du champ d’application de la directive mères-filiales mais dans le champ d’application du texte contesté tel qu’interprété par le Conseil d’Etat les participations dans des filiales d’autres Etats membres dont la société mère détenait entre 5% et 25% du capital. La discrimination par ricochet censurée par le Conseil constitutionnel n’existait par conséquent pas à l’encontre des participations entre 5% et 25% dans des filiales françaises et extra-communautaires. Pourtant, le Conseil constitutionnel avait alors choisi de déclarer contraire à la Constitution l’intégralité des dispositions de l’article 145, b ter du CGI qui faisaient l’objet de la QPC.
Cette approche trouve également sa justification dans le principe souvent rappelé par le Conseil constitutionnel suivant lequel il ne dispose pas d’un pouvoir d’appréciation de la même nature que le Parlement : or prononcer une censure partielle ou formuler une réserve d’interprétation ne visant que les redistributions de dividendes aurait profondément modifié l’objet de la contribution de 3%, alors que le législateur avait entendu, ainsi que cela a déjà été indiqué, soumettre à cet impôt l’ensemble des redistributions quelle que soit leur source ».
Si l’on en croit les auteurs, la circonstance que les dispositions relatives à la contribution de 3% aient été annulées en totalité ne constitue donc en rien une surprise imprévisible. Voilà qui méritait d’être souligné au vu des conditions absolument inédites dans lesquelles se sont déroulés les débats parlementaires et le vote de la loi. Rappelons ainsi ce que déclarait également le Ministre de l’économie et des finances lors de l’examen du texte en première lecture à l’AN :
« Je veux le dire à tous ceux qui réclament plus de temps pour examiner ce texte. L’administration a pris beaucoup de temps pour examiner toutes les options et nous avons fait de même, dans le cadre de la commission des finances, pour échanger sur les différentes options. Nous allons maintenant prendre ici tout le temps nécessaire pour discuter et répondre à toutes les questions légitimes que vous m’avez posées. Si nous attendons pour régler cette difficulté, son coût sera imputé intégralement au budget 2017 et nous ne respecterons pas nos engagements européens, affaiblissant à nouveau la voix de la France. La seule ligne rouge que j’ai fixée est que nous devons tenir correctement les comptes de la nation et respecter nos engagements européens. Vous savez tous que si les sommes n’arrivent pas avant le 20 décembre dans les comptes de la nation, nous sortirons du cadre des règles européennes et ne respecterons pas les engagements que nous avons pris envers les Français. Mon rôle de ministre des finances est de veiller à ce que ces engagements européens soient respectés ».
Et de livrer un peu plus loin cette conclusion aux allures d’autocritique par trop tardive : « La réalité est que nous sommes allés dans le mur jusqu’au bout, ce qui nous amène aujourd’hui à siéger un lundi soir afin de trouver une solution rapide et efficace au traitement d’une dette de 10 milliards d’euros que l’État doit rembourser dans les meilleurs délais ».
La réalité, assurément, est que le Ministre aurait été mieux inspiré de saisir les parlementaires de ce sujet bien plus tôt. Car on peine à croire que ses services n’aient pas été en mesure de lui délivrer une analyse similaire à celle des deux spécialistes susnommés sur l’étendue du risque encouru, dès que le Conseil constitutionnel fut saisi (courant juillet).

Guillaume DRAGO, Professeur d’Université

Emmanuel Mary

Jean-Philippe DELSOL, Avocat fiscaliste