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Le fragile bouclier de sécurité fiscale du Conseil constitutionnel

Dans ses deux décisions du 29 décembre 2013 sur les lois de finances pour 2014 et rectificative pour 2013, le Conseil constitutionnel a censuré de nombreuses dispositions de ces lois de finances, notamment, dans le respect de sa décision de l’année 2012 sur le même sujet, la prise en compte des revenus des contrats d’assurance-vie pour le calcul du plafonnement de l’ISF, et beaucoup d’autres, souvent pour des raisons formelles (validation des prêts toxiques, calcul de la réserve de participation, impôts en faveur de l’apprentissage,…) et en a aussi accepté, sans doute indument, plein d’autres (limitation du quotient familial, taxe carbone, taxe à 75%). Explications.

Globalement, la ligne de conduite du Conseil constitutionnel apparaît encore souvent pusillanime, mais il exerce sa vigilance pour garantir aux contribuables une certaine sécurité juridique. C’est déjà beaucoup.

Les limites incertaines du caractère confiscatoire de l’impôt

Le conseil constitutionnel a annulé la nouvelle imposition des plus-values immobilières sur les cessions de terrains à bâtir en soulignant que même en cas de plus-value réelle, l’absence d’application d’un coefficient de dépréciation monétaire ou d’un abattement pour durée de détention pourrait conduire à renchérir l’imposition, voire aboutir à une imposition équivalente ou supérieure à la totalité de la plus-value réelle, ce qui constituerait une taxation confiscatoire. Cette censure a pour effet de maintenir, pour les plus-values de cession de terrains à bâtir, le régime actuel d’abattement, identique pour l’impôt sur le revenu et pour les prélèvements sociaux. Elle confirme l’idée qu’il existe des limites à l’impôt et que celui-ci ne peut pas revêtir un caractère confiscatoire.

Mais en même temps le Conseil constitutionnel a déclaré conformes à la Constitution les dispositions mettant en place, pour deux ans, une taxe exceptionnelle sur les hautes rémunérations versées par les entreprises et assise sur la part des rémunérations individuelles supérieure à un million d’euros par an versée aux salariés et dirigeants. Le taux de cette taxe, de 50 %, est applicable aux rémunérations acquises ou attribuées en 2013 et 2014. Le montant de la taxe est plafonné à 5 % du chiffre d’affaires de l’entreprise. Il a écarté d’abord le grief tiré de l’atteinte à l’égalité devant la loi et les charges publiques puis celui de l’atteinte à la rétroactivité. Il a rejeté l’argument selon lequel cette taxe serait confiscatoire en considérant qu’il ne conviendrait d’aucune façon d’additionner pour chaque élément de rémunération attribué les impositions auxquelles sont assujetties les personnes qui perçoivent ces rémunérations et celles auxquelles sont assujettis les redevables qui les attribuent. Le Conseil a également entendu préciser, par ce considérant, qu’il ne convenait d’inclure dans cette addition d’impositions, ni les cotisations sociales, même pour la part patronale de celles-ci, ces cotisations étant la contrepartie de l’acquisition de certains droits (retraite, maladie, invalidité) ni les cotisations au régime d’assurance chômage.
En statuant ainsi, le Conseil constitutionnel permet que la quasi-totalité de la rémunération d’un employé soit absorbée par des prélèvements obligatoires, capables d’atteindre dans ce cas un montant de l’ordre de 157% du salaire payé, ce qui paraît pour le moins inéquitable !

La protection de la sécurité juridique

Au demeurant, l’essentiel est sans doute dans le motif de la censure sur quelques points fondamentaux traduisant la volonté du Conseil constitutionnel d’assurer, mieux qu’auparavant, la sécurité juridique des contribuables.

> La déclaration des schémas d’optimisation fiscale (article 96)

Un article issu d’un amendement présenté par Mme Karine Berger, députée, insérait dans le Code général des impôts (CGI) un chapitre II intitulé « Déclaration des schémas d’optimisation fiscale » disposant que toute personne commercialisant un schéma d’optimisation fiscale était tenue de déclarer ce schéma à l’administration préalablement à sa commercialisation et toute personne élaborant et mettant en œuvre un schéma d’optimisation fiscale devait déclarer ce schéma à l’administration préalablement à sa mise en œuvre.

« Constitue, disait cet article, un schéma d’optimisation fiscale toute combinaison de procédés et instruments juridiques, fiscaux, comptables ou financiers :
« 1° Dont l’objet principal est de minorer la charge fiscale d’un contribuable, d’en reporter l’exigibilité ou le paiement ou d’obtenir le remboursement d’impôts, taxes ou contributions ;
« 2° Et qui remplit les critères prévus par décret en Conseil d’État.
« Le manquement à l’obligation de déclaration prévue au premier alinéa entraîne l’application d’une amende égale à 5 % du montant des revenus perçus au titre de la commercialisation du schéma d’optimisation fiscale.
 »

Le Conseil constitutionnel a déclaré l’article 96 contraire à la Constitution en rappelant notamment que le législateur est tenu de respecter l’objectif de valeur constitutionnelle d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi. Ce qui lui impose d’adopter des dispositions suffisamment précises et des formules non équivoques pour prémunir les sujets de droit contre une interprétation contraire à la Constitution ou contre le risque d’arbitraire.

Puis il a souligné l’imprécision de la définition du « schéma d’optimisation fiscale » et rappelé opportunément que tout contribuable peut légitimement, le cas échéant avec l’aide de ses conseils, chercher à minorer sa charge fiscale sans que pour autant cette démarche soit constitutive d’une fraude. La définition donnée de l’optimisation fiscale était donc trop générale et imprécise, elle portait ainsi atteinte à la liberté d’entreprendre et était au surplus passible d’une amende excessive.

> La modification de la définition de l’abus de droit (article 100)

Aux termes de l’article L.64 du livre des procédures fiscales :

« Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.
« En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l’avis du comité de l’abus de droit fiscal. L’administration peut également soumettre le litige à l’avis du comité.
« Si l’administration ne s’est pas conformée à l’avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification.
« Les avis rendus font l’objet d’un rapport annuel qui est rendu public.
 »
L’article 100, introduit par amendement de M. Pierre-Alain Muet, député, à l’Assemblée nationale, modifiait le premier alinéa de cet article pour substituer aux mots « n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui » les mots «  ont pour motif principal  ».
Les députés et les sénateurs requérants soutenaient qu’en définissant l’acte constitutif d’abus de droit comme l’acte ayant pour motif principal celui d’éluder ou d’atténuer l’impôt, les dispositions de l’article 100 méconnaissaient « la liberté du contribuable de choisir, pour une opération donnée, la voie fiscale la moins onéreuse ». Était ainsi, selon eux, méconnue la liberté proclamée à l’article 2 de la Déclaration de 1789. Ils soutenaient aussi que l’article 100 portait en outre atteinte aux exigences résultant du principe de légalité des délits et des peines. Les sénateurs requérants faisaient en outre valoir qu’il était porté atteinte au principe de sécurité juridique, à l’objectif d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi, à l’article 34 de la Constitution, ainsi qu’au principe de non-rétroactivité de la loi pénale plus sévère.
Le Conseil constitutionnel a déclaré les dispositions de l’article 100 de la loi déférée contraires à la Constitution.

> Le contrôle des prix de transfert de « fonctions » ou de « risques » entre entreprises ayant un lien de dépendance (article 106)

L’article 106 insérait dans l’article 57 du CGI notamment un deuxième aliéna qui disposait :
« Lorsqu’une entreprise transfère une ou plusieurs fonctions ou un ou plusieurs risques à une entreprise liée, au sens du 12 de l’article 39, cesse de les exercer ou de les assumer en tout ou partie, et que son résultat d’exploitation constaté au cours de l’un des deux exercices suivant le transfert est inférieur d’au moins 20 % à la moyenne de ceux des trois exercices précédant le transfert, elle doit établir qu’elle a bénéficié d’une contrepartie équivalente à celle qui aurait été convenue entre des entreprises n’ayant pas un tel lien de dépendance. À cet effet, elle fournit à l’administration, à la demande de celle-ci, tous les éléments utiles à la détermination des résultats réalisés avant et après le transfert par les entreprises qui y sont parties, y compris celles bénéficiaires du transfert. À défaut, les bénéfices qui auraient dû être réalisés sont incorporés à ses résultats. L’obligation de justification mentionnée au premier alinéa du présent article n’est applicable ni à la cession d’un actif isolé, ni à la concession du droit d’utilisation de celui-ci lorsque cette cession ou cette concession est indépendante de tout autre transfert de fonction ou de risque  ».

Les requérants formulaient une double critique contre les dispositions de l’article 106. La première visait les termes de cet alinéa inséré dans le CGI, au motif que les notions de « fonctions » ou de « risques » étaient insuffisamment précises. La seconde visait le paragraphe II de l’article 106 qui rendait applicable cette disposition « aux exercices clos à compter du 31 décembre 2013 ». Ils dénonçaient l’effet rétroactif de ces modalités d’entrée en vigueur.
C’est le premier grief qui a fondé la décision du Conseil constitutionnel de déclarer l’article 106 contraire à la Constitution.

Le Conseil constitutionnel reste ainsi gardien du droit contre la loi lorsque celle-ci outrepasse les principes fondamentaux qui régissent les relations juridiques entre personnes. Il est là dans son rôle.

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